企业会计准则——非货币性交易》准则规定：企业发生的非货币性交易，若涉及补价，收到补价方“换人资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费+确认的补价收益-收到的补价”，“应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值”。但在实际处理这类交易时，由于企业的交易行为难免会涉及诸如增值税、营业税、消费税等税金问题，使得确认补价收益和换入资产入账价值问题变得复杂化，究竟如何处理这些税金？它对补价收益和换人资产人账价值的确定有何影响？换入资产的税金是否要单独反映？现行的准则及有关指南中并未作出明确规定和解释，笔者拟就该问题作些探讨。

　　一、收到的补价涉及价内税的处理

　　涉及补价的非货币性交易（假设换出资产的公允价大于其账面价值），收到补价的企业认为收到补价是换出资产的部分价值已经实现，因此应确认收到的补价对应已实现的利润，准则中规定：应确认的补价收益=补价-补价/换出资产的公允价值×换出资产账面价值。但如果换出资产依法要交纳营业税、消费税及资源税等税时，由于这类税均为价内税，即资产的公允价和收到的补价均为含税价，因而，确认的补价净收益理应扣除补价所应承担的价内税，即：应确认的收益=补价-（补价/换出资产的公允价值）×换出资产账面价值-（补价/换出资产的公允价值）×换出资产的计税价格×税率，从而避免税金被计人到营业外收入或资产入账价值中，虚增收益与资产价值。

　　例1：甲企业用一项无形资产换人乙企业的一项设备，该无形资产的账面价值为80万元，假设其公允价与计税价均为100万元，营业税率为5%；乙企业设备的原价是110万元，已提折旧30万元，无减值准备，设备公允价值为90万元，乙支付补价10万元给甲企业。假设无其他费用，交易现已完成。

　　本例中，对收到补价的甲企业而言，应确认的补价收益=10-（10÷100）×80-（10÷100）×100×5%=1.5万元，相应换人设备的人账价值=80+100×5%+1.5-10=76.5（万元）。若确认的收益不扣除对应的营业税0.5万元，营业外收入和换人资产的人账价值便会虚增0.5万元。

　　同理，若收到补价方换出多项资产，如果也涉及支付相关税金，只要是价内税，收到补价应确认的收益计算办法同上，均应扣除补价所应承担的价内税部分。

　　二、收到的补价涉及价外税——增值税的处理

　　（一）收到补价方换出资产只涉及存货的情形

　　企业进行非货币性交易时，若换出的是存货，由于存货的账面价值不包含增值税额，其收到的补价在确认收益时，是否扣除补价对应的增值税额，则应视具体情况而定。

　　1、若换出存货的公允价值和收到的补价均为含税价（包含增值税额）。则收到的补价应确认的收益与上述价内税的计算相同，应确认的收益=补价-（补价/换出资产的公允价）×换出资产的账面价值-（补价/换出资产的公允价）×换出资产的计税价格×增值税率，即：应确认的收益=收到的补价-补价对应的账面价值-补价所包含的增值税额。

　　例2：甲公司以账面价值为600万元，公允价值为936万元（含增值税）的产品一批，换入乙公司公允价值为819万元的设备一台，同时甲公司收到乙公司支付的补价117万元（含增值税），甲企业的增值税税率为17%，交易现已完成。

　　根据上述公式，甲公司由于收到的补价含增值税额，所以应确认的收益为25万元（117-117/936×600-100×17%），由此得到换人固定资产的人账价值为644万元（600+936/1.17×17%+25-117）。假设按照现行准则中的公式计算，不扣除相应的增值税，补价收益和换人资产的人账价值均会虚增17万元。

　　2、若换出存货的公允价值和收到的补价均不含增值税。由于补价与公允价的构成一致，都不含增值税，则应确认的收益也不需扣除增值税，即：应确认的收益=收到的不含税补价-（不含税补价/换出存货的公允价）×换出存货账面价值。此类情形的处理原则与现行准则相吻合。

　　3、若换出存货的公允价值为不含增值税价，而收到的补价含增值税。那么确认补价收益时，应先把换出存货的公允价值换算成含增值税的价值，使公允价和补价均为含税价，再按上述1的情形计算。或者将公允价和收到的补价均换算为不含税价，再计算应确认的收益，与上述2的情形一致。此处不再赘述。

　　（二）收到补价方换出含存货在内的多项资产

　　若收到补价方换出包括存货在内多项资产，由于除存货以外的其他资产账面价值和公允价一般都是含增值税的，常见的存货的公允价却是以不含增值税价表示居多，而收到的补价因并不能与换出的具体资产对应，所以补价一般认为是含税价，因此在计算补价收益时，为合理反映补价收益中应冲减的换出资产的账面价值部分，则应先将存货公允价值换算成含增值税价，使换出的各项资产的价值均为含税价，再计算应确认的收益。即，应确认的收益=补价（含税价）-（补价/换出资产公允价合计）×换出资产账面价值合计-补价所含的增值税。

　　若同时换出的多项资产既涉及价内税又涉及价外税（增值税），则确认的补价收益中应该扣除补价所应承担的各项税金。

　　总之，换出的资产涉及存货时，由于存在增值税的问题，故应统一各项资产公允价和补价的组成内含，以便正确计算收到补价方应确认的收益与换人资产的入账价值。

　　三、收到补价方换入资产和相关税金的处理

　　按照上述方法确定了换人资产价值后，换人资产有关税金的处理情形主要有：

　　1、换人资产若是存货以外的其他资产，换人资产的各种税金都直接计人该资产价值，而不单独反映。

　　2、换人资产只有存货时增值税的处理。应以对方开具的专用发票上增值税额作为可抵扣进项税额单独反映，按照确定的换人资产入账价值扣除可抵扣的进项税额的余额作为存货的入账成本。

　　3、换人含存货在内的多项资产时增值税的处理。依据《企业会计准则——非货币性交易》规定，如果同时换人多项资产，应按照换人各项资产公允价值占换人各项资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值与相关税费之和进行分配，以确定各项换人资产的入账价值。但由于换人的存货对应的增值税可抵扣，究竟如何确定增值税进项税额和各资产入账价值，目前主要有两种观点：

　　第一种观点认为，应先把可抵扣增值税进项税额从换人资产入账价值总额中扣除，作为换人存货的进项税额单独反映，再将扣除增值税额后的入账价值余额，按各项换人资产公允价值占换人资产公允价值总额的比例分配计算各换人资产的人账价值，即“先扣再分法”。目前沿用此种观点的居多，有关职称和CPA考试教材均采用了此做法。但此法把应由换人存货单独承担的进项税额先在可供分配的入账价值中扣除，再将余值在各资产间分配，必然会人为降低其他资产的人账价值，因而结果有失公允。笔者对此观点不敢苟同。

　　第二种观点认为，应先根据换入存货的公允价值占换人资产公允价值总额的比例分配得到存货的价值，再按该项存货分得的价值和增值税率计算进项税额，然后将两者之差计人存货的最终入账价值，即“先分后扣法”。这种观点符合《企业会计制度》第114条的规定，“换人资产如为存货的”，按规定确定的入账价值，“还应减去可抵扣的增值税进项税额”。根据以上的规定，文中“还应”二字即符合“先扣再分法。”但是这种观点存在不合理之处，即计税依据不合理。并且据此计算的增值税进项税额因没有合法的计税凭据，所以也不会得到税务部门的认可。

　　笔者认为，采用第二种观点确定换入资产的入账价值更合理、合规，但必须对增值税的计算作些修正。即先按照换人各项资产的公允价值占换人各项资产公允价值总额的比例分配确定包括存货在内的各项换人资产的入账价值；在得到换人存货的含税价后，再按对方企业开具的增值税发票上的可抵扣增值税额，作为换人存货的增值税进项税额单独反映；以两者的差额作为存货的最终入账成本。这样无论从理论依据和实际操作上都更合理可行，并且由于有对方开具的增值税专用发票作为计税凭据，因而也会得到税务部门的认可，也只有这样处理，换人的各项资产价值的分配才更合理、公允